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Bernard Chaintrier. Inscrivez-vous à notre lettre d'information pour recevoir régulièrement les dernières actualités juridiques éditées par nos avocats spécialisés. Découvrez nos newsletters classées par thématiques : |
Les conséquences prévisibles de l’arrêt de la CJUE du 29 Novembre 2011 au regard de l’Exit Tax version 2011
21/02/2012
I. La réinsertion d’un dispositif d’Exit Tax dans l’ordre interne
a. Le cheminement légal
En 2011, Le Gouvernement a souhaité réintroduire dans la législation Française une Exit Tax, consistant en une taxation des plus-values latentes des contribuables qui souhaitent transférer leur domicile fiscal hors de France.
L’ancien dispositif de l’Exit Tax avait vu le jour en 1998, pour disparaitre en 2005, suite à sa condamnation par la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes, par un arrêt de Lasteyrie du Saillant, du 11 Mai 2004.
La Cour s’était référée aux principes de liberté de circulation des capitaux, et de liberté d’établissement en considérant que ce dernier principe « doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à ce qu’un Etat membre, institue, à des fins de prévention d’un risque d’évasion fiscale, un mécanisme d’imposition des plus-values non encore réalisées. »
Selon la Cour par ailleurs un tel dispositif n’était pas justifié par une raison impérieuse d’intérêt général.
Or le Gouvernement a souhaité réintroduire un dispositif fiscal similaire, tout en tachant de le rendre compatible avec les préconisations communautaires, par la mise en place notamment d’un sursis de paiement.
La loi de Finances rectificative a été publiée au Journal Officiel le 30 Juillet, pour entrer en vigueur le 1er Août. Elle a cependant un effet rétroactif, ce qui n’arrange rien, concernant l’Exit Tax, puisqu’elle s’applique aux départs des contribuables ayant eu lieu depuis le 3 Mars 2011.
b. Le contenu du nouveau dispositif d’Exit Tax
Le nouveau dispositif d’Exit Tax est codifié sous l’article 167 bis du Code Général des Impôts. Il dispose que lors du transfert du domicile fiscal d’un contribuable, une double imposition, à la fois sur le revenu et aux prélèvements sociaux (19% et 13,5%) ; soit un taux de 32,5% appliqué :
- aux plus-values latentes,
- aux plus-values en report d’imposition.
- aux créances ayant comme origine une clause de complément de prix (clause d’earn-out), traitées par l’article 150-0 A, I, 2 du CGI.
Le fait générateur de l’imposition constitue le transfert du domicile fiscal hors de France du contribuable.
Par le recours à une fiction juridique, ce transfert est réputé intervenir le jour précédent celui à compter duquel le contribuable cesse d’être soumis en France à une obligation fiscale sur l’ensemble de ses revenus.
Sont ainsi imposés les contribuables qui ont été fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France.
Afin de tenter de mettre en conformité le nouveau dispositif avec les préconisations européennes, un différé d’imposition a été créé.
Il permet aux contribuables de ne pas être imposés dès leur transfert de domicile.
De plus, il est automatique quand les personnes transfèrent leur domicile dans un autre Etat membre de l’Union Européenne ou dans un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention visant à lutter contre l’évasion fiscale.
L’Exit Tax devient exigible lors de la survenance de l’un de ces évènements :
-La cession, le rachat, le remboursement ou l’annulation des droits sociaux, valeurs, titres ou droits pour lesquels des plus-values ont été constatées ou dont l’acquisition a ouvert droit au bénéfice d’un régime de report d’imposition.
-La donation de droits sociaux, valeurs, titres ou droits pour lesquelles des plus-values ont été constatées (sauf si la donation a une autre visée que celle d’éluder l’impôt), ou celles de titres pour lesquels des plus-values de cession ou d’échange ont été reportées.
-Le décès du contribuable pour l’impôt calculé au titre des plus-values en report d’imposition.
-La perception d’un complément de prix, l’apport ou la cession de la créance, pour les créances trouvant leur origine dans une clause d’earn out.
En revanche, un dégrèvement d’office de l’Exit Tax est prévu à l’expiration d’un délai de huit ans consécutif au transfert de domicile pour les plus-values latentes, et lorsque le contribuable réimplante son domicile en France.
Ce dégrèvement suppose néanmoins une demande préalable du contribuable, devant justifier de la nature de l’évènement qui fonde sa prétention.
II. Les contentieux potentiels mis en lumière par le nouveau dispositif
a. Un désavantage dans l’ordre interne
Certains aspects du dispositif de l’Exit Tax sont susceptibles de présenter un désavantage, voire une discrimination pour le contribuable.
Est concernée à ce titre l’impossibilité d’imputer sur les plus-values de l’Exit-Tax les moins-values de même nature.
En outre, le régime de la donation intervenue à l’étranger se révèle discriminatoire par rapport à celui qui régi la donation ayant cours en France, permettant une purge de la plus-value.
b. Une contradiction entre l’Exit Tax et les normes communautaires
L’article 55 de la Constitution dispose de la prééminence de la norme internationale dans l’ordre interne, principe confirmé par la Jurisprudence Jacques Vabre, dès 1975.
Dès lors, les Etat se doivent d’appliquer les conventions internationales primant leur législation interne.
Or la plupart des conventions fiscales bilatérales confère à l’Etat de résidence le droit d’imposer le contribuable, donc à l’Etat d’immigration dans le cas d’un transfert de domicile fiscal.
Il a cependant été soutenu au cours du débat parlementaire que l’Exit Tax serait un moyen de redistribuer les droits de taxation entre les Etats, en légalisant le droit de taxer de l’Etat de la source, par la mise en œuvre d’une fiction juridique, visant à faire remonter le fait générateur de la taxation au jour précédant le départ du contribuable.
Or un tel mécanisme peut être considéré comme contrevenant aux principes fondamentaux régissant l’interprétation et l’application des conventions, telle la bonne foi. L’adage « Pacta sunt servanda » figure aux articles 26 et 31 de la Convention de Vienne de 1969 sur le droit des traités (Article de P.G Pötgens dans “European taxation”, May 2010).
La CJUE a, dans un arrêt du 29 Novembre 2011 (aff 371/10), reconnu aux Etats membres- en l’espèce les Pays-Bas- le droit de préserver la répartition du pouvoir d’imposer entre les Etats, pouvant justifier une restriction à la liberté d’établissement.
Néanmoins, la Cour a estimé que la mise en place d’un dispositif de recouvrement immédiat était disproportionnée par rapport à l’objectif poursuivi.
Il s’agissait en l’espèce d’une société néerlandaise qui avait transféré son siège de direction effective au Royaume-Uni.
La Cour a indiqué qu’un choix pouvait être opéré par la société concernée, entre une imposition immédiate et une imposition différée, afin de ne pas contrevenir aux diverses libertés accordées par le droit de l’Union européenne.
On en revient ainsi au fait que le mécanisme d’imposition différé se base sur la mise en œuvre d’une fiction juridique, laquelle contrevient aux règles ayant cours en matière de conventions bilatérales, donnant au pays de résidence un monopole d’imposition.
Principales mesures fiscales issues de la loi de finances rectificative de décembre 2011 et de la loi de finance de janvier 2012
18/01/20121) Déficit des sociétés soumises à l’IS
Les nouvelles modalités de report des déficits concernent non seulement les déficits subis au titre des exercices clos à compter du 21 septembre 2011, mais également le stock de déficits encore en report à la clôture de l'exercice précédent.
Ainsi, pour une entreprise dont l'exercice coïncide avec l'année civile, les nouvelles règles de report des déficits concernent les déficits subis au titre de l'exercice 2011 ainsi que les déficits restant à reporter à la clôture de l'exercice 2010.
Quatrième loi de finance rectificative pour 2011, articles 31 et 32
2) Refonte du régime des abattements pour durée de détention sur les plus-values de cessions de titres de sociétés
Si le dispositif spécifique en faveur des dirigeants de PME partant à la retraite perdure, l'abattement général pour durée de détention est supprimé et remplacé par un dispositif de report d'imposition des plus-values pouvant se transformer en exonération définitive.
Applicable sur demande, ce dispositif concerne les seules cessions de participations de plus de 10% détenues depuis au moins huit ans. De plus il est subordonné au réinvestissement par le cédant d'au moins 80% du produit de cession (net de prélèvements sociaux) dans une société opérationnelle soumise à l'impôt sur les sociétés. Ce réinvestissement en numéraire doit intervenir dans les trois ans de la cession et représenter au moins 5 % des titres de la société bénéficiaire.
A noter que cette souscription ne peut pas bénéficier des réductions d'impôt sur le revenu ou d'ISF.
Le report se transforme en exonération définitive après cinq ans de détention.
Loi de finances pour 2012, article 80
3) Contribution exceptionnelle sur les très hauts revenus
La loi institue une contribution exceptionnelle sur les très hauts revenus assise sur le revenu fiscal de référence, avec deux taux :
- un taux de 3 % sur la fraction du revenu comprise entre 250 000 et 500 000 € pour les célibataires, veufs, séparés ou divorcés et sur la fraction du revenu comprise entre 500 000 € et 1.000 000 € pour les contribuables soumis à une imposition commune.
- un taux de 4 % sur la fraction supérieure à 500 000 € pour les célibataires, veufs, séparés ou divorcés et sur la fraction supérieure à 1.000 000 € pour les contribuables soumis à une imposition commune.
La contribution s’applique à compter de l’imposition des revenus de l’année 2011.
Loi de finance pour 2012, article 2
4) Réduction des niches fiscales
La réforme de 2012 prévoit l’application d’un nouveau « coup de rabot » de 15% aux taux de certaines réductions et crédits d’impôt ainsi que, le cas échéant, au plafond d’imputation de ces avantages.
Sont notamment exclues de cette réduction les « niches fiscales » suivantes : l’aide fiscale pour l’emploi d’une aide à domicile et le crédit d’impôt pour les fais de garde de jeunes enfants.
Cette réduction de 15% s’applique à compter de l’imposition des revenus de 2012, pour les dépenses payées à compter du 1er janvier 12.
Loi de finance pour 2012, article 83
5) Hausse des taux des prélèvements forfaitaires libératoires
L'article 20 de la loi relève les taux des prélèvements forfaitaires libératoires sur les dividendes (passant de 19 % à 21 %) et sur les produits de placement à revenu fixe (passant de 19 % à 24 %)
Il majore également les taux des retenues à la source applicables à certains de ces produits.
Les nouveaux taux s'appliquent aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2012.
Quatrième loi de finance rectificative pour 2011 article 20
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